案例题 甲公司为上海证券交易所上市公司，由于甲公司20×3年的审计结果显示其股东权益低于注册资本，而且公司经营连续两年亏损，上海证券交易所对该公司股票特殊处理（ST）。甲公司希望能够注入优质资产，改善经营业绩，而另一家非上市公司B公司又希望上市，所以为实现双赢，相关各方于20×3年6月30日商定，甲公司以定向增发本公司普通股的方式从丁公司取得其对B公司100％的股权。具体资料如下：
（1）甲公司以3股换1股的比例向丁公司发行了6 000万股普通股以取得B公司2 000万股普通股。
（2）甲公司普通股在20×3年6月30日的公允价值为30元／股，B公司普通股当日的公允价值为90元／股。甲公司、B公司普通股的面值均为1元／股。
（3）20×3年6月30日，甲公司库存商品、固定资产和无形资产的公允价值总额较账面价值总额高7 000万元，B公司库存商品、固定资产和无形资产的公允价值总额较账面价值总额高6 000万元。除此以外，甲公司和B公司其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
（4）B公司及甲公司在合并前的简化资产负债表分别如表26—1和表26—2所示。


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(5)其他相关资料：
①甲公司、B公司的会计年度和采用的会计政策相同，合并前不存在任何关联方关系；
②甲公司、B公司增值税税率均为13％，均按照净利润的10％提取盈余公积。不考虑所得税等因素。
要求：(1)根据上述资料，编制甲公司个别财务报表中合并日的相关会计分录，并计算甲公司个别财务报表合并日所有者权益各项目的金额。
(2)判断该项业务是否属于反向购买，并说明判断依据。计算购买方的合并成本。
(3)在编制20×3年6月30日的合并财务报表时，分析如何编制调整和抵销分录。
(4)根据上述分析，编制20×3年6月30 日的合并资产负债表，格式如表26—3所示。

（1）甲公司个别财务报表中合并日的处理：
借：长期股权投资（6 000×30）180 000
贷：股本6 000
资本公积——股本溢价174 000
完成账务处理之后，甲公司的所有者权益为：
股本=3 000+6 000=9 000（万元）；
资本公积=0+174 000=174 000（万元）；
盈余公积=18 000（万元）；
未分配利润=24 000（万元）。
（2）①判断：该业务属于反向购买。判断依据：甲公司在该项合并中向B公司原股东丁公司增发了6 000万股普通股，合并后B公司原股东丁公司持有甲公司股权的比例约为66．67％[6 000／（3 000+6 000）× 100％]，能够控制甲公司。对于该项合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为甲公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B公司原股东丁公司取得，B公司应为购买方（法律上的子公司），甲公司为被购买方（法律上的母公司），形成反向购买。
②假定B公司发行本公司普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B公司应当发行的普通股股数约为1 000（2 000／66．67％一2 000）万股，所以，B公司的合并成本=1 000×90=90000（万元）。
（3）①抵销甲公司对B公司的投资：按照反向购买的处理原则．B公司是会计上的购买方，所以，要将法律上甲公司购买B公司的账务处理进行抵销。
借：股本6 000
资本公积174 000
贷：长期股权投资180 000
抵销之后，甲公司的所有者权益恢复到了合并前的金额：股本=3 000（万元）；资本公积=0；盈余公积=18 000（万元）；未分配利润=24 000（万元），所有者权益合计为45 000万元。
②B公司对取得的甲公司投资，采用成本法核算，以支付合并对价的公允价值作为长期股权投资的入账价值，因此，取得投资时虚拟的调整分录为：
借：长期股权投资90000
贷：股本1 000
资本公积——股本溢价89 000
③甲公司视为被购买方，即会计上的子公司，合并财务报表中反映的应是甲公司资产和负债的公允价值，因此，应对甲公司资产、负债按照公允价值进行调整。
借：存货1 000
固定资产4 000
无形资产2 000
贷：资本公积7 000
调整后，甲公司可辨认净资产公允价值=45 000+7000=52000（万元）。其中，股本3 000万元，资本公积7 000万元，盈余公积18 000万元，未分配利润24 000万元。
④B公司视为购买方。即会计上的母公司，合并财务报表中反映的应是B公司资产和负债的账面价值。合并商誉=90 000—52 000=38 000（万元）。B公司长期股权投资（虚拟）与甲公司所有者权益的抵销分录为：
借：股本3 000 资本公积7 000
盈余公积18000
未分配利润24 000
商誉38 000
贷：长期股权投资90 000
（4）合并资产负债表如表26—4所示。