案例题 甲上市公司（以下简称“甲公司”）2×21年至2×22年发生以下与股权投资相关的交易或事项：
　　其他资料：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，存货适用的增值税税率均为13％，不动产适用的增值税税率为9％；计税价格等于其公允价值；甲公司按净利润的10％计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。甲公司和乙公司在合并前无任何关联方关系，该项交易不属于一揽子交易，不考虑所得税等相关影响。
　　（1）2×21年2月10日，甲公司以银行存款320万元取得乙公司（高新技术企业）10％的股权，将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具，购入时支付价款中包含乙公司已宣告但尚未发放的现金股利20万元。甲公司另以银行存款支付手续费10万元。2月20日，甲公司收到上述现金股利。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为3 000万元（等于账面价值）。2×21年末，该项股权投资的公允价值为400万元。
　　（2）2×22年1月1日，甲公司以银行存款45万元以及一栋办公楼和一批存货为对价，取得乙公司50％的股权，当日起能够对乙公司的相关活动实施控制。甲公司付出该项办公楼的账面价值为1 500万元（其中账面原值为2 000万元，已计提折旧500万元，未计提减值准备），公允价值为1 600万元；甲公司付出该批存货的成本为400万元，未计提跌价准备，公允价值为500万元。
　　增资当日，甲公司原持有乙公司10％的股权的公允价值为477万元，乙公司可辨认净资产公允价值为4 500万元，账面价值为4 300万元（其中股本3 000万元，资本公积300万元，盈余公积100万元，未分配利润900万元），差额为一项存货评估增值产生，该批存货在2×22年末实际对外销售60％。除此之外，乙公司其他可辨认资产、负债公允价值与账面价值相等，当日相关的股权转移手续已办理完成。
　　（3）2×22年6月30日，甲公司向乙公司销售一项自产设备，售价为300万元，成本为200万元，未计提减值准备，乙公司购入后将其作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为5年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。至年末货款（含税价款）尚未结算，甲公司按照应收账款余额的5％对该款项计提坏账准备。
　　（4）由于乙公司拥有一项成熟高新技术，2×22年7月30日，甲公司委托乙公司进行软件开发，合同价款为1 500万元，按照乙公司开发进度进行付款，截至2×22年12月31日，乙公司累计的开发进度为30％，发生的相关成本费用为300万元，甲公司确认支付对应的款项450万元。预计该软件将在2×23年12月31日达到预定可使用状态。
　　（5）乙公司2×22年实现净利润920万元，分配现金股利300万元，因其他权益工具投资公允价值上升确认其他综合收益200万元。
要求：（1）根据资料（1），编制甲公司与股权投资相关的会计分录。
要求：（2）根据资料（2），判断甲公司与乙公司的合并类型并说明理由，如属于非同一控制下的企业合并，计算合并财务报表中的合并成本及合并商誉；如属于同一控制下的企业合并，计算个别报表中应计入所有者权益的金额。
要求：（3）编制2×22年1月1日甲公司个别财务报表以及合并财务报表的会计分录。
要求：（4）编制甲公司2×22年末合并财务报表的调整抵销分录。

（1）
　　2×21年2月10日：
　　借：其他权益工具投资——成本　 310
　　　　应收股利 　　20
　　　　贷：银行存款 　　330（0.5分）
　　2月20日：
　　借：银行存款 　　20
　　　　贷：应收股利 　　 20（0.5分）
　　2×21年末：
　　借：其他权益工具投资——公允价值变动　（400－310）90
　　　　贷：其他综合收益 　　90（0.5分）
（2）该项合并属于非同一控制下的企业合并；（0.5分）
　　理由：甲公司和乙公司在合并前无任何关联方关系。（0.5分）
　　合并成本＝1 600＋1 600×9％＋500＋500×13％＋45＋477＝2 831（万元）。（0.5分）
　　合并商誉＝2 831－4 500×60％＝131（万元）。（0.5分）
（3）个别财务报表：
　　借：固定资产清理　　1 500
　　　　累计折旧　　　　　500
　　　　贷：固定资产　　　　2 000（0.5分）
　　借：长期股权投资（1 600＋500＋144＋65＋45） 　　 2 354
　　　　贷：固定资产清理 1 500
资产处置损益 　（1 600－1 500）100
主营业务收入 　500
应交税费——应交增值税（销项税额） 　（1 600×9％＋500×13％）209
银行存款 　45（1.5分）
　　借：主营业务成本　　400
　　　　贷：库存商品　　　　400（0.5分）
　　借：长期股权投资 477
　　　　贷：其他权益工具投资——成本 　310
　——公允价值变动 　　　90
盈余公积 7.7
利润分配——未分配利润 　69.3（0.5分）
　　借：其他综合收益 　90
　　　　贷：盈余公积 　　 　9
利润分配——未分配利润　　　　81（0.5分）
　　合并财务报表：
　　借：存货 200
　　　　贷：资本公积 200（0.5分）
　　借：股本 3 000
　　　　资本公积 （300＋200）500
　　　　盈余公积 　100
　　　　未分配利润 900
　　　　商誉 　131
　　　　贷：长期股权投资　　　　2 831
少数股东权益　　　　1 800（1.5分）
要求：（4）
　　借：存货 　200
　　　　贷：资本公积　　　　　200（0.5分）
　　借：营业成本（200×60％）120
　　　　贷：存货 　120（0.5分）
　　2×22年末乙公司调整后的净利润＝920－（4 500－4 300）×60％＝800（万元）。
　　借：长期股权投资 　　　　420
　　　　贷：投资收益　　　　[（800－300）×60％]300
其他综合收益 （200×60％）120（1分）
　　借：股本 　3 000
　　　　资本公积 （300＋200）500
　　　　其他综合收益 　　　200
　　　　盈余公积 　　　　（100＋920×10％）192
　　　　未分配利润　　 （900＋920－120－920×10％－300）1 308
　　　　商誉 131
　　　　贷：长期股权投资 （2 831＋420）3 251
少数股东权益　[（4 500＋920－120－300＋200）×40％]2 080（1分）
　　借：投资收益　　（800×60％）480
　　　　少数股东损益（800×40％）320
　　　　年初未分配利润 900
　　　　贷：提取盈余公积　　　（920×10％）92
对所有者（或股东）的分配　　　300
年末未分配利润 　1 308（1分）
　　借：营业收入 300
　　　　贷：营业成本 　200
固定资产——原价　　　　 100（0.5分）
　　借：固定资产——累计折旧　（100/5×1/2）10
　　　　贷：管理费用 10（0.5分）
　　借：应付账款 （300×1.13）339
　　　　贷：应收账款 339（0.5分）
　　借：应收账款——坏账准备　　　（339×5％）16.95
　　　　贷：信用减值损失 16.95（0.5分）
　　借：营业收入 　（1500×30％）450
　　　　贷：营业成本 300
开发支出 150（0.5分）
　　借：少数股东权益 （150×40％）60
　　　　贷：少数股东损益 60（0.5分）

　　根据资料（4），相关的会计处理如下：
　　甲公司的会计处理
　　借：研发支出——资本化支出　450
　　　　贷：银行存款 　450
　　乙公司的会计处理
　　借：银行存款 450
　　　　贷：主营业务收入 450
　　借：合同履约成本 300
　　　　贷：原材料、应付职工薪酬等　　300
　　借：主营业务成本 300
　　　　贷：合同履约成本 　300
　　但是站在集团的角度，分录是
　　借：研发支出——资本化支出　300
　　　　贷：原材料、应付职工薪酬等　　300
　　所以抵销分录应该是
　　借：营业收入 450
　　　　贷：营业成本 　300
开发支出 150