案例题 甲公司为上市公司，20×5年至20×6年与股权投资相关业务如下：
（1）20×5年1月1日，甲公司用银行存款33 000万元从证券市场上购入乙公司发行在外80％的股份并能够控制乙公司。同日，乙公司账面所有者权益为40 000万元（与可辨认净资产公允价值相等），其中：股本为30 000万元，资本公积为2 000万元，盈余公积为800万元，未分配利润为7 200万元。此前，甲公司和乙公司不存在任何关联方关系。甲公司和乙公司均采用资产负债表债务法核算所得税。所得税税率均为25％，盈余公积提取比例均为10％，假定不考虑增值税的影响。
（2）乙公司20×5年度实现净利润4 000万元，提取盈余公积400万元；20×5年宣告分派20×4年现金股利1 000万元，因持有的其他债权投资公允价值上升计入当期其他综合收益的金额为300万元（已扣除了所得税的影响）。20×6年实现净利润5 000万元，提取盈余公积500万元，20×6年宣告分派20×5年现金股利1 100万元，没有发生其他权益变动。
（3）20×5年乙公司出售A商品给甲公司，售价（不含增值税）4 000万元，成本3 000万元。甲公司购入后仍作为存货核算。至20×5年12月31日，甲公司从乙公司购买的上述存货中尚有50％未出售给集团外部单位，剩余存货的可变现净值为1 800万元。至20×6年12月31日，甲公司20×5年从乙公司购入存货所剩余的部分全部出售给集团外部单位。
（4）20×5年10月1日，甲公司以一项其他债权投资交换乙公司生产的产品。交换日，甲公司其他债权投资的成本为2 400万元，已确认公允价值变动1 100万元，未计提减值准备，交换日的公允价值为3 600万元：乙公司将换人的金融资产作为交易性金融资产核算。乙公司用于交换的产品成本为3 180万元．未计提跌价准备，交换日的公允价值为3 300万元（假定等于按收入准则确认的交易价格），乙公司另支付了300万元给甲公司；甲公司将换人的产品作为存货。至20×5年年末尚未对外出售。至20×6年年末全部对外出售。上述两项资产已于10月10日办理了资产划转和交接手续，且交换资产未发生减值。
（5）甲公司20×5年10月1日以500万元的价格将一项管理用无形资产出售给乙公司。转让时该项无形资产的账面价值为400万元。假定乙公司购入后仍作为管理用无形资产核算，对该项无形资产采用直线法摊销，剩余使用年限为10年，预计净残值为零。
（6）20×6年1月1日，甲公司经批准按面值发行5年期一次还本、分期付息的公司债券2000万元，债券利息从次年起于每年1月3日支付，票面年利率为6％。20×6年1月10日乙公司从证券市场购入母公司发行债券的50％．将其作为以摊余成本计量的金融资产核算。乙公司实际支付价款1 000万元：甲公司发行债券的利息费用均不符合资本化条件。
（7）20×6年12月31日，甲公司对乙公司的商誉进行减值测试。在进行商誉减值测试时，甲公司将乙公司的所有资产认定为一个资产组（假定乙公司可辨认净资产中不存在负债）。甲公司估计乙公司资产组的可收回金额为46 600万元。（8）其他资料：税法规定，企业的存货、无形资产以历史成本作为计税基础；假定对子公司净利润的调整不考虑所得税的因素。
要求：
（1）计算甲公司取得乙公司80％股权的成本，并编制个别报表相关会计分录。
（2）计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权应确认的商誉。
（3）编制甲公司20×5年12月31日合并乙公司财务报表时相关的调整、抵销分录。
（4）根据资料（6），编制相关的抵销分录。
（5）根据资料（7），判断甲公司20×6年12月31日是否应当对乙公司的商誉计提减值准备，并说明判断依据；如果需要计提，计算合并报表中应计提的减值准备金额。

（1）甲公司取得乙公司80％股权的成本为33 000万元，会计分录为：
借：长期股权投资33 000
　　贷：银行存款33 000
（2）购买日甲公司应确认的商誉=33 000—40 000×80％=1 000（万元）。
（3）20×5年度的调整分录：
借：长期股权投资（4000×80％）3 200
　　贷：投资收益3 200
借：投资收益（1 000×80％）800
　　贷：长期股权投资800
借：长期股权投资（300×80％）240
　　贷：其他综合收益240
20×5年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面余额=33 000+3 200—800+240=
35 640（万元）。
20×5年度的抵销分录：
A．投资业务
借：股本30 000
　　资本公积2000
　　其他综合收益（0+300）300
　　盈余公积（800+400）1 200
　　未分配利润（7 200+4 000—400—1 000）9 800
　　商誉（35 640—43 300×80％）1 000
　　贷：长期股权投资35 640
　　　　少数股东权益8 660
借：投资收益（4000×80％）3 200
　　少数股东损益（4 000×20％）800
　　年初未分配利润7 200
　　贷：提取盈余公积400
　　　　对所有者（或股东）的分配1 000
　　　　年末未分配利润9 800
B．内部商品销售业务
借：营业收入4 000
　　贷：营业成本3 500
　　　　存货[（4 000—3 000）×50％]500
借：存货——存货跌价准备200
　　贷：资产减值损失（4 000×50％-1 800）200
借：递延所得税资产[（500—200）×25％]75
　　贷：所得税费用75
借：少数股东权益[（500—200）×20％×75％]45
　　贷：少数股东损益45
C．内部非货币性资产交换业务
借：其他债权投资3 600
　　投资收益100
　　贷：交易性金融资产3 600
　　　　其他综合收益100
借：投资收益1 100
　　贷：其他综合收益1 100
借：其他综合收益275
　　贷：递延所得税负债275
借：其他综合收益（ 100×25％）25
　　贷：递延所得税负债25
借：营业收入3 300
　　贷：营业成本3 180
　　　　存货120
借：递延所得税资产（120×25％）30
　　贷：所得税费用30
借：少数股东权益（120×20％×75％）18
　　贷：少数股东损益18
D．内部购销无形资产
借：资产处置收益（500—400）100
　　贷：无形资产100
借：无形资产——累计摊销（100／10×3／12）2．5
　　贷：管理费用2．5
借：递延所得税资产[（100—2．5）×25％]24．38
　　贷：所得税费用24．38
内部非货币性资产交换业务中，甲公司个别报表分录为：
借：库存商品3 300
　　银行存款300
　　贷：其他债权投资3 500
　　　　投资收益100
借：其他综合收益1 100
　　贷：投资收益1 100
借：递延所得税负债（1 100×25％）275
　　贷：其他综合收益275
乙公司个别报表分录为：
借：交易性金融资产3 600
　　贷：主营业务收入3 300
　　　　银行存款300
借：主营业务成本3 180
　　贷：库存商品3 180
合并报表不认可个别报表的置换处理，因此将其抵销；同时，乙公司换出产品相当于逆流交
易，在抵销未实现内部交易损益时，还需作出对少数股东权益的相关调整。
（4）甲公司个别报表应确认利息费用（财务费用）=2 000×6％=120（万元），应付利息=2 000×6％=120（万元），乙公司由于购入50％的债券，个别报表应确认利息收益（投资收益）=1 000×6％=60（万元），应收利息=1 000×6％=60（万元），所以在20×6年末合并财务报表中应作如下抵销处理：
借：应付债券1 000
　　贷：债权投资1 000
借：投资收益60
　　贷：财务费用60
借：其他应付款60
　　贷：其他应收款60
（5）甲公司20×6年12月31日应当对乙公司的商誉计提减值准备。
判断依据：乙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值=40 000+4 000一1 000+300+5 000-1 100=47 200（万元）。
乙公司资产组（不包含商誉）的账面价值=47 200（万元），大于可收回金额46 600万元，说明乙公司不包含商誉的资产组发生减值；乙公司资产组（含商誉）的账面价值=47 200+1 000／80％=48 450（万元），大于可收回金额46 600万元，说明乙公司资产组发生了减值；需要对商誉计提减值准备。
不含商誉资产组减值金额=47 200—46 600=600（万元），包含商誉的资产组减值金额=48 450—46 600=1 850（万元），因此甲公司应确认的商誉减值金额=（1 850—600）×80％=1 000（万元）。