案例题 甲公司为上市公司，其2×20年～2×21年发生了下列与乙公司相关的股权投资，相关资料如下：
（1）2×20年4月1日，甲公司与其母公司丙公司签订股权转让协议，主要内容如下：甲公司以一项其他债权投资和一项无形资产（土地使用权）作为对价支付给乙公司的原股东丙公司，取得乙公司25%的股权，并向乙公司派出一名代表参与其生产经营决策。当日甲公司其他债权投资的账面价值为500万元（成本为450万元，累计公允价值变动50万元），公允价值为550万元；无形资产原值350万元，已计提摊销额60万元，公允价值为350万元，处置该项无形资产应交增值税31.5万元。甲公司为取得股权投资另支付相关税费3.5万元。
投资当日，乙公司可辨认净资产账面价值为5800万元，公允价值为6300万元；可辨认净资产公允价值与账面价值存在的差异是一批评估增值的存货所导致的，该存货至当年年末已全部对外出售。
乙公司在2×20年4月1日至2×20年12月31日共实现净利润3000万元，确认其他综合收益500万元（均为乙公司持有的其他债权投资发生的公允价值变动，已扣除所得税影响），未分配现金股利。
（2）2×21年5月2日，经甲公司与丙公司商议，购买丙公司持有乙公司剩余55%的股权投资。甲公司向丙公司支付银行存款3500万元。该合并合同于2×21年7月1日获得各方股东大会通过，并于当日办妥股权登记手续以及其他资产所有权的划转手续。合并日，乙公司相对于最终控制方而言的所有者权益账面价值为9300万元，其中包含股本1000万元，资本公积1500万元，其他综合收益500万元，盈余公积800万元，未分配利润5500万元。此外，丙公司通过非同一控制下的企业合并取得对乙公司控制权时确认的合并商誉为500万元。2×21年上半年，乙公司实现净利润2800万元，未发生其他所有者权益变动事项。
（3）2×21年9月15日，甲公司从乙公司购进B商品1件，购买价格为100万元，成本为80万元。
甲公司购入后作为管理用固定资产，当月投入使用。预计使用年限为10年，采用直线法计提折旧。至年末，甲公司尚未支付该价款。假定该业务不考虑增值税的影响。
（4）2×21年9月30日，甲公司将一栋自用建筑物出租给乙公司，于当日将其转为投资性房地产并采用公允价值模式进行后续计量，租期是1年，每季度末收取租金50万元。乙公司取得后作为自用办公楼，并选择按照短期租赁进行会计处理。出租时该建筑物的账面原价为2800万元，已提折旧500万元，
已提减值准备300万元，尚可使用年限为20年，净残值为0，采用直线法计提折旧，公允价值为1800万元。当年年末，该建筑物的公允价值为1950万元。该事项不考虑所得税。
（5）乙公司2×21年下半年实现净利润2250万元，计提盈余公积225万元。当年10月购入的其他债权投资因公允价值上升确认其他综合收益150万元（已考虑所得税因素）。
其他资料：
①各公司适用的所得税税率均为25%，预计在未来期间不会发生变化。
②预计未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
③乙公司各项可辨认资产、负债在合并前账面价值与其计税基础相同，固定资产折旧方法、折旧年限、净残值，税法与会计处理相同。在合并财务报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债确认条件。
④假定持续计算的可辨认净资产价值不考虑逆流交易的影响。
⑤假定个别报表权益法下计算调整后净利润不考虑所得税的影响。
⑥不考虑其他因素。
（1）根据资料（1），判断甲公司取得乙公司25%股权投资的后续计量方法，并说明理由；编制2×20年与该股权相关的会计分录。
（2）根据资料（2），判断甲公司合并乙公司所属的合并类型，并简要说明理由；计算甲公司追加投资后的初始投资成本，并编制个别财务报表中的相关会计分录。
（3）编制甲公司在购买日或合并日的调整抵销分录（如为同一控制下企业合并，不需要编制恢复留存收益的会计分录）。
（4）编制甲公司2×21年末编制合并财务报表时与内部交易相关的抵销分录。
（5）编制甲公司2×21年年末合并财务报表中，乙公司长期股权投资按权益法调整时的分录，以及期末长期股权投资与所有者权益、净利润与投资收益的抵销分录。

（1）①甲公司取得乙公司25%的股权投资采用权益法核算。（0.25分）
理由：甲公司向乙公司派出一名代表参与其生产经营决策，能够对乙公司施加重大影响。（0.25分）
②甲公司初始取得乙公司股权投资的会计分录为：
借：长期股权投资——投资成本935
累计摊销60
贷：无形资产350
资产处置损益60
应交税费——应交增值税（销项税额）31.5
其他债权投资——成本450
——公允价值变动50
投资收益50
银行存款 3.5（1分）
借：其他综合收益50
贷：投资收益50（0.5分）
在取得投资日，甲公司应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额＝6300×25%＝1575（万元），大于初始投资成本，应对长期股权投资的账面价值进行调整：
借：长期股权投资——投资成本（1575－935）640
贷：营业外收入640（0.5分）
③乙公司调整后的净利润＝3000－500＝2500（万元），期末按照权益法进行调整：
借：长期股权投资——损益调整（2500×25%）625
——其他综合收益（500×25%）125
贷：投资收益625
其他综合收益125（1分）
（2）①属于同一控制下企业合并。（0.5分）理由：甲公司与乙公司合并前后均受丙公司控制。（0.5分）
②甲公司追加对乙公司股权投资后的初始投资成本＝9300×80%＋500＝7940（万元）（1分）
甲公司追加投资前对乙公司长期股权投资的账面价值＝935+640＋625＋125＋2800×25%＝3025（万元）
甲公司追加对乙公司的投资后个别财务报表的会计分录为：
借：长期股权投资7940
贷：长期股权投资——投资成本1575
——损益调整（625＋2800×25%）1325
——其他综合收益125
银行存款3500
资本公积——股本溢价1415（1分）

（3）合并财务报表中调整、抵销分录为：
借：其他综合收益125
期初留存收益（625＋640）1265
投资收益（2800×25%）700
贷：长期股权投资2090（1分）借：股本1000
资本公积1500
其他综合收益500
盈余公积800
未分配利润5500
商誉500
贷：长期股权投资7940
少数股东权益（9300×20%）1860（1分）
（4）内部交易的抵销分录：
借：营业收入100
贷：营业成本80
固定资产——原价20（0.5分）
借：固定资产——累计折旧（20/10×3/12）0.5
贷：管理费用 0.5（0.5分）
借：递延所得税资产[（20－0.5）×25%]4.875
贷：所得税费用 4.875（0.5分）
借：少数股东权益[（20－0.5－4.875）×20%]2.925
贷：少数股东损益 2.925（0.5分）
内部债权债务的抵销分录：
借：应付账款100
贷：应收账款100（0.5分）
内部固定资产出租作为投资性房地产的抵销：
借：固定资产2800
贷：投资性房地产1800
公允价值变动收益200
固定资产——累计折旧500
——固定资产减值准备300（0.5分）
借：公允价值变动收益150
贷：投资性房地产150（0.5分）
借：管理费用（2000/20/12×3）25
贷：固定资产——累计折旧25（0.5分）
借：营业收入50
贷：管理费用50（0.5分）
9月30日，甲公司将其自用建筑物出租给乙公司，甲公司分录为：
借：投资性房地产——成本1800
累计折旧500
固定资产减值准备300
公允价值变动损益200
贷：固定资产2800
取得租金收入时：
借：银行存款50
贷：其他业务收入50
期末确认公允价值变动：
借：投资性房地产——公允价值变动（1950－1800）150
贷：公允价值变动损益150
由于本题构成短期租赁，乙公司的会计分录为：
借：管理费用50
贷：银行存款50
但是从甲乙公司的合并财务报表的角度考虑，该建筑物属于集团内部的自用固定资产，应该将甲公司将固定资产转为投资性房地产、投资性房地产确认公允价值变动的分录、甲乙公司个别财务报表中租金的确认分录抵销掉，即
借：固定资产2800
贷：投资性房地产1800
公允价值变动收益200
固定资产——累计折旧500
——固定资产减值准备300
借：公允价值变动收益150
贷：投资性房地产150
借：营业收入50
贷：管理费用50
并且由于在合并财务报表中作为固定资产核算，应该在尚可使用年限内计提折旧并确定为当期损益，
即：
借：管理费用（2000/20/12×3）25
贷：固定资产——累计折旧25
（5） 调整分录：
借：长期股权投资（2250×80%）1800
贷：投资收益1800（0.5分）
借：长期股权投资（150×80%）120
贷：其他综合收益120（0.5分）
调整后的长期股权投资＝7940＋1800＋120＝9860（万元）
抵销分录：
借：股本1000
资本公积1500
其他综合收益（500＋150）650
盈余公积（800＋225）1025
未分配利润（5500＋2250－225）7525
商誉500
贷：长期股权投资9860
少数股东权益【（1000+1500+650+1025+7525）×20%】2340（1分）
借：投资收益（2250×80%）1800
少数股东损益（2250×20%）450

年初未分配利润5500
贷：提取盈余公积225
年末未分配利润7525（1分）